Finanční leasing nemovitostí z pohledu účetnictví, daňové evidence a daní | E15.cz

Finanční leasing nemovitostí z pohledu účetnictví, daňové evidence a daní

13. listopadu 2009 • 10:20
Problematika nájmů je z pohledu zejména daňových předpisů složitá. Není to vina pouze našich zákonů, ale svůj vliv (u DPH) mají i normy EU. Zopakujme si proto ve stručnosti základní pravidla pro tuto oblast z pohledu účetnictví, daňové evidence, zákona o daních z příjmů a zákona o DPH. Podrobné zkoumání problematiky jistě umožní zájemcům nabídka odborných publikací na českém trhu.

Problematika nájmů je z pohledu zejména daňových předpisů složitá. Není to vina pouze našich zákonů, ale svůj vliv (u DPH) mají i normy EU. Zopakujme si proto ve stručnosti základní pravidla pro tuto oblast z pohledu účetnictví, daňové evidence, zákona o daních z příjmů a zákona o DPH. Podrobné zkoumání problematiky jistě umožní zájemcům nabídka odborných publikací na českém trhu.

Nejprve je nutné uvést, jak je to s pojmy finanční leasing a operativní leasing. Účetní předpisy pojem finanční leasing nedefinují, pro operativní leasing používají prosté označení „nájem“. Zákon o daních z příjmů (dále „ZDP“) používá pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat“, pro operativní leasing používá označení „nájem“. Zákon o DPH (dále „ZDPH“) pro operativní leasing používá pojem nájem, který zahrnuje i všechny případy podnájmu.

Stávající znění ZDPH už neobsahuje definici finančního pronájmu. Za finanční pronájem můžeme považovat jednak převod práva užívat najatou nemovitost na základě smlouvy, jež stanoví povinnost nájemce nabýt nemovitost, která je předmětem smlouvy – toto plnění má charakter převodu nemovitosti, jednak převod práva užívat najatou nemovitost na základě smlouvy, která sjednává právo nájemce nabýt nemovitost, jež je předmětem smlouvy – toto plnění má vždy charakter poskytnutí služby.

#####Dopad leasingu na účetnictví

Účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví musí dodržovat především ustanovení § 3 zákona o účetnictví. Podle něj účetní jednotky v zásadě účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do účetního období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. Tento akruální princip se projevuje v tom, že jak u finančního pronájmu, tak u operativního nájmu je jak v nákladech (u nájemce), tak ve výnosech (u pronajímatele) vždy účtována poměrná část připadající na příslušný kalendářní měsíc (v hlavní knize se uvádějí souhrnné obraty obou stran účtů alespoň za kalendářní měsíc). Účetní předpisy žádná omezení (podmínkou, limitem apod.) neuvádějí. Propočet poměrné měsíční částky nájemného a další údaje se obvykle uvádějí na kartě leasingu.

#####Daňová evidence

Daňovou evidenci upravuje pouze ZDP. Fyzické osoby – podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci – jsou ze zákona u nájmů trochu rozpolceni. Pro operativní nájem věci používané pro podnikání totiž platí pravidlo, že částka zaplacená pronajímateli je daňovým nákladem v okamžiku zaplacení, resp. u pronajímatele je zdanitelným příjmem v okamžiku přijetí příslušné platby. Totéž platí i pro nepeněžní plnění nájemného. U finančního pronájmu věci (kromě pozemku) však platí pravidlo „časového rozlišení“ uvedené v předcházející části Dopad leasingu na účetnictví. U finančního pronájmu pozemku ZDP nestanoví žádná další omezení, proto pro něj platí pravidlo „zaplacení“ jako u operativního nájmu – u pronajímatele i u nájemce.

#####Daně z příjmů

Kromě výše uvedených zásad, které ZDP opakuje, jsou v ustanovení § 24 odst. 4 ZDP uvedeny další podmínky pro nájemce u finančního pronájmu. Teprve při splnění těchto podmínek se nájemné staveb (nikoli pozemků – viz výše) stává daňovým nákladem. Jaké jsou to podmínky?

1. Doba nájmu nemovitosti musí trvat nejméně 30 let, u smluv uzavřených do 31. prosince 2007 nejméně osm let. Je-li sjednaná doba nájmu kratší, uznává se nájemné za daňový náklad tehdy, je-li kupní cena vyšší nebo rovna zůstatkové ceně spočítané rovnoměrnými odpisy.

2. Po ukončení sjednané doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi pronajímatelem a nájemcem.

3. Kupní cena najatého majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle ZDP k datu prodeje. Při nulové zůstatkové ceně se podmínka nepoužije – tato situace u staveb obvykle nenastane.

4. Fyzická osoba po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Některé podmínky lze posoudit od počátku smlouvy, některé až po jejím ukončení. Při zjištění, že nebyly naplněny podmínky ZDP po ukončení smlouvy, řeší se opravy základu daně a daně z příjmů u právnické osoby dodatečnými daňovými přiznáními za předcházející nájemným dotčená zdaňovací období, u fyzické osoby zvýšením základu daně v roce porušení podmínek. Při předčasném skončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí nemovitosti se v daňových nákladech obecně uznává pouze poměrná část nájemného do měsíce ukončení smlouvy (§ 24 odst. 6 ZDP).

Pokud se jedná o operativní nájem, postupuje se u účetní jednotky podle účetních předpisů, u podnikatelů vedoucích daňovou evidenci podle úhrad. ZDP ale navíc testuje, zda nedochází k obcházení zákona v případech odkoupení předmětu nájmu nájemcem. Pokud nájemce kupuje po skončení nájemní smlouvy nemovitost, která byla předmětem nájmu, uznává se nájemné (tedy zpětně) za daňový náklad pouze tehdy, pokud kupní cena stavby není nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrnými odpisy ze vstupní ceny evidované u pronajímatele. Obdobnou podmínku testu ZDP stanoví i pro pozemky, a to ve vazbě na cenu zjištěnou podle zákona o oceňování majetku. Podrobněji viz § 24 odst. 5 ZDP. ZDP řeší i další aspekty leasingu – například podmínky odpisování technického zhodnocení najatého majetku u nájemce, nepeněžní příjem pronajímatele při skončení nájmu apod.

#####Daň z přidané hodnoty

Jak již bylo výše uvedeno, ZDPH se staví k nájmům dvojím způsobem:

1. Operativní nájem a finanční pronájem se sjednaným právem odkoupit nemovitost po skončení nájmu:

• má charakter plnění „poskytování služeb“

• u nemovitosti na území ČR se může jednat o zdanitelné plnění i o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu; podmínky stanoví § 56 odst. 3 a 4 ZDPH,

• jedná se obvykle o tzv. dílčí plnění; povinnost přiznat daň vzniká pronajímateli ve lhůtách podle smlouvy, nájemce má ve stejných lhůtách, při splnění zákonných podmínek, nárok na odpočet daně na vstupu.

2. Finanční pronájem se sjednanou povinností odkoupit nemovitost po skončení nájmu:

• má charakter plnění „převod nemovitosti“,

• u nemovitosti na území ČR se může jednat o zdanitelné plnění i o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu; podmínky stanoví § 56 odst. 1 ZDPH,

• jedná se obvykle o tzv. dílčí plnění; povinnost přiznat daň nebo přiznat osvobozené plnění vzniká pronajímateli ve lhůtách podle smlouvy, nájemce má ve stejných lhůtách nárok na odpočet daně na vstupu.

Jak již bylo v úvodu uvedeno, problematika nájmů je velice široká, a zejména z daňového hlediska obtížná. Proto je velice důležité věnovat pozornost uzavírání smluv a hned na začátku řešit i daňové dopady.

 
Newsletter
Využijte služby
zasílání zpráv do vaší
e-mailové schránky!